Основными вопросами в сфере учета основных средств являются: признание основных средств в учете и отчетности определение их балансовой стоимости определение срока полезной службы



ДЛЯ СПЕЦИАЛИСТОВ В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ


МСФО (IAS) 16 Основные средства


www.[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]

2011г. УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО
(миллион скачанных копий)

Перед вами Учебное пособие по МСФО. Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех проектов TACIS, которые выполнялись консорциумом, возглавляемым ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.). Эти пособия были также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации.

В настоящих учебных пособиях рассматриваются различные концепции учета, основанного на МСФО. Данная серия задумана как практическое пособие для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что данные учебные пособия представляют собой часть серии материалов, каждое из них является самостоятельным курсом, не зависящим от других. Каждое учебное пособие включает в себя информацию, примеры, вопросы для самопроверки и ответы. Предполагается, что пользователи будут иметь базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Мы планируем доработать первые три выпуска пособий и предоставить их для свободного доступа. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), директору проектов, и всем нашим друзьям из Bankir.Ru, за то, что разместили эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

Выражаем искреннюю признательность за помощь Филипу В. Смиту (редактор третьего выпуска) и Аллану Гамборгу - менеджерам проектов, а также Екатерине Некрасовой, Директору PricewaterhouseCoopers, которая руководила подготовкой русской версии (2008-2009 гг.). Идея публикации принадлежит Глину Р. Филлипсу, менеджеру первых двух проектов, который составлял учебные пособия и редактировал первые две версии. Мы гордимся своей причастностью к осуществлению этой идеи.

Робин Джойс
Профессор кафедры «Международные валютно-кредитные и финансовые отношения»
Финансового Университета при Правительстве РФ

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела


Россия, Москва, 2011 г. (обновленная редакция)


СОДЕРЖАНИЕ
13 TOC \o "1-1" \h \z 1413 LINK \l "_Toc222716849" 142. Учет основных средств в банках 13 PAGEREF _Toc222716849 \h 1441515
13 LINK \l "_Toc222716850" 143 Определения 13 PAGEREF _Toc222716850 \h 1481515
13 LINK \l "_Toc222716851" 144 Признание основных средств 13 PAGEREF _Toc222716851 \h 14121515
13 LINK \l "_Toc222716852" 145 Оценка на момент признания 13 PAGEREF _Toc222716852 \h 14141515
13 LINK \l "_Toc222716853" 146. Последующая оценка 13 PAGEREF _Toc222716853 \h 14191515
13 LINK \l "_Toc222716854" 147 Амортизация 13 PAGEREF _Toc222716854 \h 14291515
13 LINK \l "_Toc222716855" 148.Обесценение и прекращение признания 13 PAGEREF _Toc222716855 \h 14421515
13 LINK \l "_Toc222716856" 149. Раскрытие информации 13 PAGEREF _Toc222716856 \h 14461515
13 LINK \l "_Toc222716858" 1410. Приложение – правила МСФО (IAS) 16 для пользователей небанковского сектора 13 PAGEREF _Toc222716858 \h 14501515
13 LINK \l "_Toc222716859" 1411. Вопросы для самоконтроля (множественный выбор) 13 PAGEREF _Toc222716859 \h 14631515
13 LINK \l "_Toc222716860" 1412. Вопросы с расчетами 13 PAGEREF _Toc222716860 \h 14691515
13 LINK \l "_Toc222716861" 1413. Ответы на вопросы (множественный выбор) 13 PAGEREF _Toc222716861 \h 14691515
13 LINK \l "_Toc222716862" 1414. Ответы на вопросы с расчетами 13 PAGEREF _Toc222716862 \h 14701515
15Введение
Разница между капитальными затратами (включая расходы на приобретение основных средств) и текущими затратами очень существенна с точки зрения бухгалтерского учета. Обычно текущие затраты учитываются в отчетном периоде (за исключением расходов будущих периодов), а капитальные затраты распределяются на несколько отчетных периодов, к которым эти капитальные затраты относятся. Один из взглядов на амортизацию состоит в том, что она представляет это распределение капитальных затрат между отчетными периодами.

Цель
Цель данного пособия – помочь специалистам изучить методику учета основных средств в соответствии с требованиями МСФО.

Задача
Основные средства рассматриваются в МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Задача настоящего Стандарта состоит в том, чтобы:
определить порядок учета основных средств; и
информировать пользователей финансовой отчетности об инвестициях в основные средства и любых движениях основных средств в течение отчетного периода.
Основными вопросами в сфере учета основных средств являются:
признание основных средств в учете и отчетности;
определение их балансовой стоимости;
определение срока полезной службы;
амортизационные отчисления; и
подлежащие учету убытки от обесценения.
Сфера применения
Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает иной порядок учета.

МСФО (IAS) 16 не применяется в отношении:

(1) биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности (см. пособие по МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство);

(2) основных средств, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

(3) инвестиционной собственности, подпадающей под МСФО (IAS) 40.

(4) активов до первоначального признания актива в качестве ОС по разведке и оценке минеральных ресурсов
(см. пособие по МСФО (IFRS) 6) или

(5) прав на минеральные ископаемые и запасам минералов, таких как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы.

Однако настоящий Стандарт применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием активов, указанных в пунктах (1) - (4) выше.

Аренда
Другие Стандарты могут требовать иного подхода к признанию основных средств, чем это требуется МСФО (IAS) 16. Например, МСФО (IAS) 17 Аренда (см. пособие по МСФО (IAS) 17) требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. Другие аспекты бухгалтерского учета в отношении арендованных активов, включая амортизацию, предписываются настоящим Стандартом.

Прочий Совокупный Доход

МСФО (IAS 1) ввел прочий совокупный доход как финансовый отчёт. Все движения в и из Капитал – Резерв переоценки записаны здесь.

2. Учет основных средств в банках

Основные принципы

i. Недвижимое имущество
Большинство банков имеют дело с недвижимостью, принадлежащей непосредственно им самим или их клиентам. Клиенты часто используют недвижимость как залог, а также привлекают средства банков для финансирования ее приобретения, а иногда – для целей строительства. По мере увеличения объема банковской деятельности, связанной с недвижимостью, в банках растет необходимость обзаводиться штатом собственных экспертов по недвижимости.

В основном банки имеют дело с недвижимостью в случае, когда банк владеет зданием и использует его (полностью или частично) для осуществления банковской деятельности. Та часть здания, которая используется для банковской деятельности, подпадает под требования МСФО (IAS) 16. Инвестиционная собственность регламентируется МСФО (IAS) 40.

В целом, банки не станут формировать портфель из объектов недвижимости до тех пор, пока предполагаемая прибыль не будет существенно превышать ту, которая может быть получена в результате банковской деятельности. (Банки предпочитают использовать свои средства в банковской деятельности).

Недвижимость требует среднесрочного и долгосрочного финансирования и, соответственно, использования ликвидных средств банков. Поэтому, помещения для многих отделений банков арендуются, если только они не были ранее приватизированы у государства.

Банки могут приобретать собственность в случае лишения клиентов-заемщиков права выкупа заложенного имущества. Обычно такая собственность отражается как «предназначенная для продажи» (см. пособие по МСФО (IFRS) 5). Если недвижимость должна быть продана, то обычно это осуществляется быстро, так как в соответствии с требованиями Центрального Банка стоимость этой недвижимости, отражаемая в банковских бухгалтерских книгах, может снижаться.

Банк может принять решение о сохранении за собой права собственности на недвижимое имущество (после выполнения всех необходимых юридических процедур) либо для целей собственного использования (МСФО (IAS) 16), либо в качестве инвестиционной собственности (МСФО (IAS) 40).


Банк может приобрести недостроенное здание в случае лишения заемщика права его выкупа. Банк может принять решение о завершении строительства здания, вместо его продажи в недостроенном виде.

ii. Техника и оборудование

В своей основной деятельности банки используют множество различных активов, в том числе компьютерную технику, системы обеспечения безопасности, сейфы и мебель, движимое имущество и иное оборудование. Повышение стоимости арендованной собственности представляет собой изменения в имеющейся собственности, сдаваемой в аренду. Хотя определенные усовершенствования всех помещений могут быть капитализированы, ремонт и общее техническое обслуживание должны относиться на расходы в текущем периоде, когда соответствующие затраты были понесены.

iii Сфера применения МСФО (IAS) 16

МСФО (IAS) 16 регламентирует учет всех видов основных средств, за исключением инвестиционной собственности (МСФО (IAS) 40), аренды (МСФО (IAS) 17) и активов, предназначенных для продажи (МСФО (IFRS) 5, а также активов, подпадающих под требования МСФО (IAS) 41 и МСФО (IFRS) 6 (см. выше).

Проблемные вопросы для банкиров

i. Собственность

МСФО основное внимание уделяют экономической стоимости и прибыли по операциям, в то время как банкиров больше беспокоит ликвидность и потоки денежных средств.
Часто продажа собственности оказывается затруднительной. Также, может оказаться затруднительным найти арендаторов для занятия свободных помещений. В результате, могут возникать проблемы с ликвидностью.

Банковским работникам необходимо понимать влияние МСФО (IAS) 16 при изучении финансовой отчетности клиентов. В тех случаях, когда клиенты отражают основные средства на основе учета по переоцененной стоимости, в бухгалтерском балансе появятся более высокие показатели стоимости активов и резервов, даже если они не были реализованы. Такая нереализованная прибыль не создает потоки денежных средств, а в будущие периоды может обернуться убытками

Оценщики, привлекаемые клиентами, должны быть общепризнанными среди банков и иметь необходимую профессиональную квалификацию и знания касательно местоположения и типа оцениваемых зданий.

Клиенты должны предоставлять результаты профессиональной оценки, основанные на всех общепризнанных методах, включая метод будущих доходов, исходя из которых могут быть проанализированы будущие потоки денежных средств на предмет возможного обесценения.

В отношении своей собственности клиенты могут использовать учет по фактической стоимости, особенно в период ее строительства. Банку необходимо проанализировать все факторы, которые могут привести к обесценению, чтобы принять решение, могут ли они являться фактическим доказательством того, что банковский заем связан с риском.


Влияние возможного уменьшения стоимости собственности
Стоимость собственности, как правило, уменьшается в периоды экономической рецессии, но также может снижаться в конкретных небольших городах (или городских районах) в случае перебазирования крупного работодателя (государственного или частного).

По мере того, как люди будут покидать прежнее месторасположение, банковские отделения могут закрываться, или банк может использовать помещения меньшего размера. Часть собственности может оставаться незанятой.

Банки, финансирующие такую собственность, могут пострадать в результате снижения стоимости соответствующего залога, основанного на потоках денежных средств, а также из-за несвоевременных платежей и дефолта.

При оценке займов на обесценение банку, возможно, потребуется изменить свою ставку дисконтирования для отражения новых ожиданий инвесторов относительно доходности в новых рыночных условиях.

И, что действительно важно, если собственность потребуется продать, число покупателей будет меньше, чем в более благоприятные экономические периоды. Инвесторы будут готовы приобрести собственность лишь за крайне низкую цену, а вовсе не по более высокой цене, как несколько месяцев назад. На рынке недвижимости может быть переизбыток продавцов и слишком мало покупателей, что может привести к снижению цен.



ii. Техника и оборудование

Банки работают в глобальной банковской сети, и им необходимо обеспечить, чтобы их технологии и система безопасности отвечали соответствующим требованиям. Сроки полезной службы существующего оборудования могут быть значительно короче, чем ставки амортизации, установленные национальным законодательством. Через 2 года стоимость сегодняшних самых современных технологий может равняться стоимости утильсырья. То же самое может относиться и к оборудованию их клиентов.

Срок полезной службы техники и оборудования будет ограничен оставшимся сроком аренды здания, в котором они расположены, если только их нельзя перенести куда-либо по окончании аренды.

При использовании техники и оборудования в качестве залога, банкам необходимо установить чистую стоимость реализации этой техники и оборудования. Что касается специализированной техники и оборудования, то соответствующий рынок может оказаться неактивным или просто отсутствовать. Даже если технику и оборудование можно продать, следует учесть транспортные затраты для ее доставки новому собственнику. Некоторые капитализированные затраты на установку, возможно, не будут возмещены при перемещении активов. Просверленные в стенах отверстия для труб и кабелей могут быть капитализированы, но их невозможно переместить.

Реорганизация популярна как во многих банках, так и среди их клиентов. Она часто предусматривает реструктуризацию офисных и иных зданий, а также сдачу в утиль части техники и оборудования по мере оснащения новым оборудованием.
Низкие ставки амортизации техники и оборудования, отражающие длительные сроки полезной службы этих объектов, могут привести к искусственному завышению годовой прибыли. Они также могут препятствовать инвестированию в новые технологии, так как новые технологии приведут к более значительным списаниям балансовой стоимости существующих активов, которые будут заменены.

Необходимо внимательно изучить, как проводилась переоценка техники и оборудования. Рынок для большей части техники и оборудования более ограничен, чем для подавляющей части собственности. Соответственно, показатели оценки могут оказаться менее надежными при реализации активов. Также, увеличение стоимости техники и оборудования приведет к увеличению ежегодных амортизационных отчислений. Банкам необходимо изучить достоверность результатов переоценки техники и оборудования, в противном случае результатом будет нарушение условий предоставления займа.

iii Бухгалтерский учет в банковских отделениях – затраты, связанные с собственностью

Многие банковские отделения расположены в центральной части города или на главной улице. Такая собственность считается коммерческой собственностью премиум-класса, и в случае закрытия отделения на эту собственность, как правило, достаточно легко найти покупателей.

При оценке эффективности деятельности своих отделений руководству банка следует использовать текущие рыночные ставки аренды по аналогичной собственности в данном месте, а не первоначальную стоимость или арендные платежи, которые ниже текущих рыночных ставок.
Это позволит определить, получает ли каждое отделение достаточно прибыли, чтобы оправдать занимаемую ими собственность премиум-класса.

iv Приложение – правила МСФО (IAS) 16 для пользователей не из банковского сектора

В приложении приведены примеры, относящиеся к МСФО (IAS) 16, но предназначенные для пользователей не из банковского сектора (операторы мостов, самолетов, месторождений, и т.п.).
3 Определения

Балансовая стоимость – сумма, по которой актив учитывается в балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Фактическая стоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость переданного для приобретения актива другого возмещения, на момент его приобретения или сооружения.

Амортизируемая стоимость – себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Справедливая стоимость – представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (МСФО 13).
Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Основные средства – это материальные активы, которые

используются в производстве или для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей
будут использоваться дольше, чем один отчетный период

Возмещаемая стоимость – это наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и доходов от использования актива.

Ликвидационная стоимость – это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Срок полезной службы
(1) период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
(2) количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.

В приведенных ниже примерах ОПУ означает отчет о прибылях и убытках и ББ означает бухгалтерский баланс.

ПРИМЕР Ликвидационная стоимость больше нуля
В соответствии с учетной политикой Вашей компании автомобили амортизируются в течение 4-х лет. Вы только что купили новый автомобиль за $20.000. Текущая рыночная цена, за вычетом расходов на продажу на аналогичный автомобиль, бывший в эксплуатации в течение 4 лет, составляет $6.000. Эта стоимость является экономически оправданной оценкой ликвидационной стоимости Вашего нового автомобиля.
Амортизируемая стоимость составит $20.000 - $6.000 = $14.000, а годовая сумма амортизационных отчислений составит $14.000 / 4 года = $3.500.
По истечении 4х-летнего срока Вы продадите этот автомобиль.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
3.500


Накопленная амортизация
ББ

3.500

Амортизация автомобиля за один год




Основные средства
ББ

20.000

Накопленная амортизация
ББ
14.000


Денежные средства
ББ
6.000


Продажа автомобиля





ПРИМЕР Ликвидационная стоимость равна нулю
Вы покупаете систему кондиционирования воздуха для своего банковского отделения за $200.000. Срок полезной службы этой установки оценен в 5 лет, ликвидационная стоимость равна нулю.
Вы амортизируете установку на $40.000 каждый год в течение 5-летнего срока службы.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
40.000


Накопленная амортизация
ББ

40.000

Амортизация установки за один год







ПРИМЕР Амортизация на единицу продукции
Вы покупаете за $100.000 печатную машину для изготовления информационно-рекламных материалов сезонного характера. Согласно Вашей оценке за срок своей полезной службы эта установка сможет протестировать 20.000 единиц продукции. Ликвидационная стоимость установки по истечении срока полезной службы будет равна нулю.
После печати каждой единицы продукции, стоимость установки амортизируется на $5.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
5


Амортизация
ББ

5

Амортизация на единицу продукции















Тип собственности - в соответствии с МСФО к различным видам собственности применяются различные виды учета в зависимости от их текущего и будущего использования и права собственности
Cтандарт
Название стандарта
Оценка

Объекты собственности, используемые для собственных нужд
МСФО (IAS) 16
Основные средства
(см. также МСФО (IAS) 20 Правительственные субсидии)
Фактическая стоимость или переоценка






Собственность, приобретенная в обмен на активы
МСФО (IAS) 16
Основные средства
Справедливая или балансовая стоимость отданных активов

Инвестиционная собственность
МСФО (IAS) 40
Инвестиционная собственность
Фактическая или справедливая стоимость

Инвестиционная собственность, реконструируемая для постоянного использования в качестве инвестиционной собственности
МСФО (IAS) 40
Инвестиционная собственность
Фактическая или справедливая стоимость

Инвестиционная собственность для продажи без застройки (только если она не соответствует стандартам МСФО (IFRS) 5 – см. ниже).
МСФО (IAS) 40
Инвестиционная собственность
Фактическая или справедливая стоимость

Собственность, используемая под операционную аренду, классифицируемую как инвестиционная собственность
МСФО (IAS) 40
Инвестиционная собственность
Справедливая стоимость (учитывается как финансовая аренда в соответствии с МСФО (IAS) 17).

Собственность, удерживаемая по финансовой аренде
МСФО (IAS) 17
Аренда. Используемые для собственных нужд – МСФО (IAS) 16, инвестиционная собственность - МСФО (IAS) 40.
Справедливая или дисконтируемая стоимость минимальных арендных платежей, в зависимости от того, какая стоимость ниже

Собственность, используемая по операционной аренде – используемая для собственных нужд
МСФО (IAS) 17
Аренда
Арендные расходы списаны в расход

Имущественный наём другой стороне по договору финансовой аренды
МСФО (IAS) 17
Аренда
Дебиторская задолженность, равная чистым инвестициям в аренду

Продажа недвижимости и продажа собственности с условием получения её обратно в аренду
МСФО (IAS) 17
Аренда
Как операционная аренда или финансовая аренда, в зависимости от ситуации

Торговая собственность – собственность, (включая инвестиционную собственность), предназначенная для продажи в процессе осуществления обычной хозяйственной деятельности или в процессе застройки или реконструкции для этой цели.
МСФО (IAS) 2
Запасы (Собственность, предназначенная для продажи, которая удовлетворяет критериям МСФО (IFRS) 5, должна учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 – см. ниже. В обычной хозяйственной деятельности не применяется).
Фактическая себестоимость или чистая стоимость реализации, в зависимости от того, какая величина меньше.

Собственность, предназначенная для продажи или включенная в ликвидационную группу, предназначенную для продажи
МСФО (IFRS) 5
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность
Балансовая или справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу (в зависимости от того, что меньше)

Активы, полученные в обмен на займы (приобретение в собственность ссуды под двойное обеспечение)
МСФО (IFRS) 5




МСФО (IAS) 16
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность Основные средства (см. выше Собственность, приобретенная в обмен на активы)
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или балансовая стоимость займа за вычетом обесценения на дату обмена, в зависимости оттого, какая величина ниже
(см. годовой отчёт за 2005 г. HSBC (компании с ограниченной ответственностью), стр. 247)

Собственность, предоставляемая как часть договора подряда
МСФО (IAS) 11
Договоры подряда
Стадия завершения контракта или расход

Будущие расходы на демонтаж, ликвидацию и оздоровление участка
МСФО (IAS) 37
Резервы ассигнований, непредвиденные обязательства и условные активы (см. также IFRIC 1, IFRIC 5)
Дисконтируемая стоимость ожидаемых расходов с использованием учетной ставки до уплаты налогов



Примечания к вышеприведенной таблице:

Таблица показывает различные виды учета по МСФО, применяемые к различным видам собственности, в зависимости от их текущего и будущего использования.

Примечание 1: При переоценке актива превышение балансовой стоимости над фактической учитывается как прибыль от переоценки запасов, в собственном капитале.
Использование справедливой стоимости, все изменения в справедливой стоимости учитываются в отчете о прибылях и убытках. Понижение ниже фактической стоимости учитывается в отчете о прибылях и убытках с использованием обоих методов.

Примечание 2: В случае, когда актив подлежит оценке по фактической стоимости или переоценке, балансовая стоимость будет уменьшаться на сумму накопленной амортизации и накопленного обесценения. (См. пособие по МСФО (IAS) 36).


На нашем веб-сайте размещены учебные пособия по каждому стандарту с объяснением методики учёта и примерами.
4 Признание основных средств
Объект основных средств должен учитываться в качестве актива, когда:
(1) у компании есть уверенность в том, что она получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и
(2) себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Запасные части и оборудование для обслуживания
Запасные части и оборудование обычно учитываются как запасы и признаются в составе расходов по мере их использования.

Однако наиболее важные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если они будут использоваться в течение более чем одного отчетного периода.

Если запасные части и оборудование для обслуживания могут использоваться только в неразрывной связи с каким-либо объектом основных средств, они также учитываются как основные средства.

МСФО (IAS) 16 не уточняет, что является объектом основных средств.

В некоторых случаях возможно объединение отдельных незначительных активов (например, запасные части для компьютерной техники) для учета в качестве одного объекта основных средств.

Затраты на обеспечение безопасности и защиту окружающей среды
Основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности и охраны окружающей среды. Выгода от приобретения таких объектов состоит в том, что в результате их использования компания получает право продолжать вести свою деятельность.

ПРИМЕР Возможна ли капитализация в качестве актива оборудования, непосредственно не создающего добавленную стоимость для компании?
Вопрос для рассмотрения
Объект основных средств должен учитываться в качестве актива, когда:
(i) у компании есть уверенность в том, что она получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и
(ii) себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.
.
Основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности или защиты окружающей среды. Такие основные средства могут не увеличивать будущие экономические выгоды, связанные с существующими объектами основных средств.

Однако компании может потребоваться получать будущие экономические выгоды от других активов. Соответственно, вышеуказанная категория основных средств может быть признана в качества актива, так как компания способна получить связанные с активом экономические выгоды.

Вправе ли руководство капитализировать расходы на актив, который непосредственно не создает добавленную стоимость для компании?

Условия задачи
Банк имеет сеть отделений. В соответствии с новыми правилами техники безопасности все отделения должны быть оснащены системами пожаротушения. Установка новых систем не приведет к увеличению объема банковской деятельности.

В отделениях не случалось пожаров, и руководство полагает маловероятным возникновение пожаров в будущем. Соответственно, предполагается, что установка систем пожаротушения не приведет к уменьшению операционных расходов отделений.

Решение
Да. Руководству следует признать систему пожаротушения в качестве актива при условии, что если балансовая стоимость каждого отделения (исходя из допущения, что каждое отделение является отдельной единицей, генерирующей денежные средства) не превышает возмещаемую стоимость (см. раздел по обесценению ниже).

Оборудование, приобретаемое для обеспечения безопасности, но не приносящее будущие экономические выгоды, подлежит признанию в качестве актива, так как дает возможность получения будущих экономических выгод от иных активов.

Руководство сможет получить будущие экономические выгоды от деятельности отделений только в случае установки систем пожаротушения, так как органы надзора, скорее всего, закроют отделения, не оснащенные такими системами.

Однако фактическая себестоимость системы пожаротушения не должна признаваться до момента установки. В отношении будущей установки оборудования, обеспечивающего безопасность, не следует формировать резервы.


Затраты на ремонт и техническое обслуживание
Затраты на текущий ремонт и обслуживание учитываются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения. В указанные затраты не включаются объекты, которые существенно увеличивают стоимость.

Важные компоненты некоторых объектов основных средств могут требовать замены через определенные промежутки времени. Например, двигатель в системе кондиционирования воздуха может требовать замены в течение срока полезной службы системы после определенного количества часов эксплуатации.

Отдельные объекты основных средств могут также приобретаться для менее частого использования, например, для замены внутренних перегородок в здании, или для однократной замены объектов основных средств.

Затраты на новые запасные части включаются в фактическую себестоимость актива, а стоимость старых запасных частей вычитается.

Новая балансовая стоимость = старая балансовая стоимость + стоимость новой конструктивной части – стоимость старой конструктивной части
ПРИМЕР Запасные части
Балансовая стоимость Вашего здания составляет $1млн. Стоимость новых перегородок внутри здания составляет $0,2млн. Балансовая стоимость старых перегородок составляет $0,1млн.
Прибавьте стоимость новых перегородок и вычтите балансовую стоимость старых перегородок: $1млн. + $0,2млн. - $0,1млн. = $1,1млн. это новая балансовая стоимость здания.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
$0,2 млн


Денежные средства
ББ

$0,2 млн

Расходы на амортизацию
ОПУ
$0,1 млн


Основные средства
ББ

$0,1 млн

Выбытие актива (старые перегородки внутри здания)




5 Оценка на момент признания
Основные средства оцениваются по фактической себестоимости.

Элементы фактической себестоимости
Фактическая себестоимость основного средства включает:
покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возвратов переплаты;
любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место, его установкой и приведение в рабочее состояние для использования по назначению;
первоначальную оценку стоимости демонтажа, ликвидации актива и восстановления производственной площадки, на которой он располагался.

Примерами затрат, описанных выше в пункте (2), являются:
затраты на содержание персонала, связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
затраты на подготовку площадки;
первичные затраты на доставку и разгрузку;
затраты на установку и монтаж;
затраты на пробный пуск, за вычетом чистых поступлений от пробных образцов товара или иных доходов; и
затраты на профессиональные услуги.




ПРИМЕР Элементы фактической себестоимости основных средств

Вопрос для рассмотрения
Основные средства изначально должны оцениваться по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость объекта основных средств включает любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место и приведение в рабочее состояние для использования по назначению.

Ниже в качестве примеров приведены категории затрат, которые могут (или не могут) включаться в фактическую себестоимость основных средств.

Решение
Затраты, подлежащие включению:

Затраты, необходимые для строительства объекта основных средств, следует капитализировать.

i) затраты на юридические услуги, непосредственно относящиеся к приобретению и строительству определенного актива;
ii) первичные затраты на доставку и разгрузку;
iii) импортные пошлины;
iv) затраты на установку;
v) транзакционные затраты, связанные со сделкой по приобретению;
vi) налоги, взимаемые при передаче собственности;
vii) затраты на архитектурные или инженерные услуги, непосредственно относящиеся к активу (затраты на альтернативные технические проекты, которые впоследствии были отклонены, не подлежат капитализации);
viii) затраты на подготовку производственной площадки;
ix) строительные рабочие и материалы;
x) проценты за период строительства (см. МСФО (IAS) 23);
xi) затраты на пуск, необходимые для приведения актива в рабочее состояние (в том числе ввод в промышленную эксплуатацию и затраты на пробный пуск).

Затраты, подлежащие исключению:

Затраты, произведенные на стадии планирования, несмотря на то что являются необходимыми для эффективного управления ресурсами компании, могут не быть таковыми для строительства конечного актива.

Например, такие затраты, как затраты по выбору проекта, подбору производственной площадки, определению требований и т.д., не являются необходимыми для строительства конечного актива.

Затраты, не являющиеся необходимыми, относятся на расход и не капитализируются.

i) затраты на подготовку технико-экономического обоснования;
ii) затраты на пуск (за исключением тех, которые необходимы для приведения актива в рабочее состояние для использования по назначению);
iii) первоначальные операционные убытки до выхода на полную проектную мощность;
iv) сверхнормативный расход материалов, трудовых или иных ресурсов;
v) проценты или иные затраты после приведения объекта основных средств в рабочее состояние для использования по назначению, даже если он пока еще не используется в хозяйственной деятельности;
vi) обучение персонала;
vii) затраты по перебазированию оборудования на территории завода в целях обеспечить возможность установки нового оборудования; и
viii) общие административные расходы, напрямую не связанные с приобретением, строительством актива или его вводом в промышленную эксплуатацию.


ПРИМЕР Капитализация расходов на аренду

Вопрос для рассмотрения
Фактическая себестоимость объекта основных средств включает, помимо прочего, любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место и приведение его в рабочее состояние для использования по назначению.

Следует ли капитализировать расходы на аренду?

Условия задачи
Компания «Х» создает компьютерную сеть, связывающую головной офис с отделениями. «Х» заключила договоры аренды с различными поставщиками телекоммуникационных услуг. За аренду телефонных линий компания «Х» ежемесячно выплачивает 1000. После начала работы сети «Х» будет нести расходы по аренде в том же самом размере.

Решение
Компании «Х» следует отнести сумму арендной платы в размере 1000 на расходы по мере их возникновения в ходе создания телекоммуникационный сети.

Затраты на аренду линий будут понесены как до создания сети, так и в период ее функционирования. Затраты не увеличиваются и не связаны напрямую с процессом приведения сети в рабочее состояние. Соответственно, их следует отнести на расходы по мере их возникновения.

Сумма арендной платы является частью пусковых затрат, которые следует относить на расходы по мере возникновения.

Арендные платежи по договорам операционной аренды подлежат признанию на основе прямолинейного метода в течение срока аренды, за исключением случаев, когда срок представлен другой систематической основой, выгодной для пользователя.

«Х» получает выгоду от аренды с первого дня, так как компании предоставлен доступ к линиям для целей установки своего оборудования. Соответственно, прямолинейный метод для признания арендных платежей является приемлемым.

Суммы арендной платы, возникшие до начала работы сети, не подлежат капитализации.


Затраты, относимые на расходы
Затраты, которые должны включаться в состав расходов в отчете о прибылях и убытках (а не капитализироваться) включают:
(1) затраты на открытие нового производственного объекта;
(2) затраты на запуск нового продукта или услуги (включая затраты, связанные с рекламой и продвижением продукта/услуги на рынок);
(3) затраты на ведение бизнеса в новом месте или с новым классом клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
(4) административные и другие накладные расходы.

Прекращение капитализации затрат, связанных с основными средствами
Признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется по назначению.

Поэтому затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.

Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость:
(1) затраты, связанные с вводом в эксплуатацию готового для использования по назначению производственного объекта, или затраты, связанные с выходом на полную мощность;
(2) операционные убытки на начальном этапе хозяйственной деятельности;
(3) затраты на переезд или реорганизацию банка.

ПРИМЕР Капитализация затрат, произведенных до открытия банковского отделения

Вопрос для рассмотрения
Фактическая себестоимость объекта основных средств включает, помимо прочего, любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место и приведение его в рабочее состояние для использования по назначению.

Следует ли руководству капитализировать расходы, произведенные до открытия банковского отделения?

Условия задачи
Банк «К», имеющий разветвленную сеть отделений, приобрел еще одно отделение в новом месте. Для нового отделения требуются значительные расходы на реконструкцию.

Руководство предполагает, что реконструкция продлится 3 месяца, и в течение этого срока отделение будет закрыто. Руководство подготовило бюджет на данный период, включающий расходы на строительство и перепланировку, заработную плату персонала, занятого подготовкой к открытию отделения, а также соответствующие затраты на коммунальные услуги.

Решение
Да, руководству следует капитализировать затраты на строительство, обеспечение безопасности, телекоммуникационные системы и перепланировку отделения, так как они необходимы для приведения отделения в рабочее состояние для использования по назначению. Отделение не может быть открыто без затрат на перепланировку, и, таким образом, затраты следует рассматривать как часть стоимости актива.

Однако затраты на заработную плату, коммунальные услуги и хранение товаров являются операционными, которые бы возникли, если бы отделение было открыто.

Указанные затраты не являются необходимыми для приведения отделения в рабочее состояние для использования по назначению и должны быть отнесены на расходы.


Сопутствующие расходы/доходы
До начала, или в процессе, строительства или создания объекта основных средств могут возникать различные связанные операции.

Например, компания может получить определенный доход, используя строительную площадку в качестве автомобильной стоянки в период до начала строительства.

Доходы и расходы от связанных операций учитываются в отчете о прибылях и убытках и включаются в соответствующие доходы и расходы.

Активы, произведенные компанией
Стоимость активов, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи.

Любая внутренняя прибыль, возникающая в результате производства при расчете стоимости таких активов, исключается.

ПРИМЕР Признание заработной платы как элемента фактической себестоимости актива

Вопрос для рассмотрения
Фактическая себестоимость объекта основных средств включает, помимо прочего, любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место и приведение его в рабочее состояние для использования по назначению

Следует ли руководству капитализировать или относить на расходы заработную плату работников, занятых на строительстве актива?

Условия задачи
Руководство «М» инициировало строительство нового отделения. Предполагается, что часть штатных работников будет работать полный рабочий день в рамках этого строительного проекта.

Предполагаемый срок строительства – 3 месяца. Общие затраты на заработную плату вышеуказанных работников, включая затраты на пенсионные отчисления и ежегодный отпуск, составляют 500 000 в год.

Решение
Руководству следует капитализировать 125 000 (3/12 x 500 000) в качестве элемента фактической себестоимости отделения. Затраты на заработную плату работников, работающих по проекту полный рабочий день, могут быть напрямую связаны со строительством актива.

Административные и иные общие накладные расходы представляют собой примеры затрат, которые не являются элементом фактической себестоимости основных средств.


Затраты сырья, заработной платы или других ресурсов, превышающие необходимую величину, не включаются в стоимость актива.

МСФО (IAS) 23 Затраты по займам устанавливает условия включения расходов по выплате процентов в балансовую стоимость актива, произведенного компанией.


Расчет фактической себестоимости
Фактическая себестоимость – это эквивалент цены объекта основных средств при единовременной оплате денежными средствами на дату его признания в качестве актива. Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий принятый при обычных условиях кредитования, разница между эквивалентом цены в случае единовременной оплаты и суммарными выплатами учитывается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении всего срока кредита, если только она не учитывается в качестве затрат по займам в балансовой стоимости актива в соответствии с МСФО (IAS) 23.

ПРИМЕР Расчет фактической стоимости основного средства
Вы можете приобрести здание за $1млн. при условии единовременной оплаты или купить его в рассрочку на три года за $1,3млн. При любом варианте оплаты стоимость здания будет равна $1млн. При использовании первого варианта оплаты, (см. выше), дополнительные $0,3млн. будут учитываться в качестве процентов.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
$1 млн


Кредиторская задолженность
ББ

$1 млн

Отражение цены приобретения здания при единовременной оплате




Расходы на выплату процентов
ОПУ
$0,1 млн


Кредиторская задолженность (Проценты к уплате)
ББ

$0,1 млн

Сумма годового процента






Себестоимость объекта основных средств, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется в соответствии с МСФО 17 (IAS) Аренда.

Балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи.
6. Последующая оценка

Компания должна выбрать один из двух методов учета, по фактической стоимости или по переоцененной стоимости, и применять одинаковую учетную политику ко всем основным средствам, относящимся к определенному классу основных средств.

Учет по фактической стоимости
Объект основных средств учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (см. ниже раздел по обесценению).

Учет по переоцененной стоимости
Объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, может учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости на отчетную дату.
Справедливая стоимость земли и зданий обычно определяется профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен.

Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.

Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая стоимость определяется путем оценки. Например:
текущая стоимость будущих доходов
или
восстановительная стоимость за вычетом амортизации.

Чем выше нестабильность рынка, тем чаще должны проводиться переоценки.

Если балансовая стоимость сильно отличается от справедливой стоимости, требуется проведение переоценки.

Некоторые объекты основных средств требуют ежегодной переоценки вследствие частного изменения их справедливой стоимости.

Для основных средств частые переоценки не требуются. Обычно основные средства переоцениваются каждые 3-5 лет, за исключением инвестиционной собственности (см. МСФО (IAS)), для которой частые переоценки являются обычной практикой.

Амортизация –учет по переоцененной стоимости

Амортизируемая стоимость – себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

При переоценке актива, если переоцененная стоимость превышает фактическую, амортизируемая стоимость увеличивается, и амортизационные отчисления за каждый период также увеличиваются.

Если же переоцененная стоимость оказывается ниже текущей балансовой стоимости, то амортизируемая стоимость и амортизационные отчисления по каждому периоду уменьшаются.

ПРИМЕР – Переоценка – увеличение амортизационных отчислений

Вы строите свой головной офис, фактическая стоимость которого составляет $40 млн.
На момент готовности здания для использования по назначению производится его переоценка до $60 млн.
(В данном примере стоимость земельного участка не учитывается).

Предполагаемый срок полезной службы здания – 40 лет.

Ежегодные амортизационные отчисления составят $1.5 млн. ($60 млн. / 40 лет), а не $1 млн. ($40 млн. / 40 лет).


Когда производится переоценка объекта основных средств, вся накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов, каждый из которых приводит к тому, что чистая балансовая стоимость объекта становится равной его переоцененной стоимости:

Амортизация переоценивается пропорционально, с изменением полной балансовой стоимости актива.

Балансовая стоимость актива после переоценки равняется его переоцененной стоимости.

Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до остаточной восстановительной стоимости путем индексирования.

ПРИМЕР Пропорциональная переоценка амортизации
Машина для счета денег первоначально стоила $6000, на нее была начислена амортизация в размере $1000, чистая балансовая стоимость составила $5000.
Машина была переоценена. Цен вырос на 25% с момента приобретения машины.
Таким образом, новая стоимость составила $7500 (6000x125%), амортизация $1250 (1000x125%) и, соответственно, балансовая стоимость - $6250.

Это может быть отражено следующим образом:



Фактическая стоимость
Переоцененная стоимость

Фактическая стоимость = валовая балансовая стоимость – переоцененная стоимость
$6000
$7500

Накопленная амортизация
$1000
$1250

Балансовая стоимость актива
$5000
$6250




ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
1.500


Амортизация
ББ

250

Капитал – Резерв переоценки
ББ

1.250

Переоценка машины для счета денег.





Амортизация списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива. Чистая балансовая стоимость переоценивается до переоцененной стоимости актива.

(3) Амортизация начисляется, исходя из оставшегося срока полезной службы.

Этот метод часто используется для зданий.

ПРИМЕР Списание амортизации
2. Здание стоило $5млн., на него была начислена амортизация в размере $2млн., чистая балансовая стоимость составила $3млн. Чистая балансовая стоимость здания в результате переоценки составит $6млн.

Это может быть отражено следующим образом:



Фактическая стоимость
Переоцененная стоимость

Фактическая стоимость = валовая балансовая стоимость – переоцененная стоимость
$5 млн.
$6 млн.

Накопленная амортизация
$2 млн.
$0

Балансовая стоимость актива
$3 млн.
$6 млн.






ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
$1 млн


Накопленная амортизация
ББ
$2 млн


Капитал – Резерв переоценки
ББ

$3 млн

Переоценка здания со списанием амортизации, начисленной до переоценки (по второму способу)






































ПРИМЕР Как скорректировать накопленную амортизацию с учетом переоценки амортизируемого актива?

Вопрос для рассмотрения
При переоценке объекта основных средств накопленная амортизация на дату переоценки:

i) переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива, так что балансовая стоимость актива после переоценки равняется его переоцененной стоимости; или

ii) списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, и чистая балансовая стоимость переоценивается до переоцененной стоимости актива.

Как руководству следует скорректировать накопленную амортизацию с учетом переоценки амортизируемого актива?


Условия задачи
Банк приобрел техническое устройство за 30 000 1 января 20Х4 года. Срок его полезной службы составляет 10 лет, а ликвидационная стоимость равна нулю. На 31 декабря 20Х4 года переоцененная стоимость технического устройства составила 36 000.

Решение
Ниже приведены два методы корректировки накопленной амортизации:

Метод 1, Накопленная амортизация переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива.




До корректировки


Корректировка с учетом прибыли от переоценки

После корректировки



Фактическая стоимость








По состоянию на 31 декабря

30 000

1
000

40 000
[30,000 x 36 000/27 000]


Накопленная амортизация








По состоянию на 31 декабря

(3000)

(1000)

(4000)
[3000 x
36 000/27 000



Чистая балансовая стоимость

27 000

9000

36 000


















Метод 2: Накопленная амортизация списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива.



До корректировки


Корректировка с учетом прибыли от переоценки

После корректировки



Фактическая стоимость








По состоянию на 31 декабря

30 000

6000
[ 9000-3000]

36 000


Накопленная амо
тизация








По состоянию на 31 декабря

(3000)

3000

0


Чистая балансовая стоимость

27 000

9000

36 000












Вышеуказанный метод часто применяются в отношении зданий, которые переоцениваются по рыночной стоимости.




Переоценка по классам основных средств
Если производится переоценка какого-либо объекта основных средств, то переоценке подлежит весь класс основных средств, к которому этот объект относится.

Класс – это группа активов, аналогичных по характеру и назначению.

Ниже приведены типичные примеры разных классов основных средств:
(1) земля;
(2) земля и здания;
(3) оборудование;
(4) суда;
(5) самолеты;
(6) автотранспортные средства;
(7) офисная мебель; и
(8) оргтехника.

Следует отметить, что земля не амортизируется.

Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно (или не производится вовсе), чтобы избежать избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам.

Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.

ПРИМЕР Скользящая переоценка
Вы являетесь собственником различных офисных помещений. Вы решаете проводить их переоценку каждые три года.
Переоценки могут проводиться либо единовременно по всем помещениям, либо каждый год можно переоценивать по одной трети стоимости принадлежащей Вам собственности.


Увеличение балансовой стоимости
Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение напрямую относится на счет капитала в состав статьи «Капитал – Резерв переоценки».

ПРИМЕР Увеличение балансовой стоимости
Ваш компьютерный центр, балансовая стоимость которого составляла $15млн., была переоценена в $17млн. Прирост в размере $2млн. увеличивает счета капитала, резерв переоценки кредитуется.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
$2 млн


Капитал – Резерв переоценки
ББ

$2 млн

Переоценка компьютерного центра





Однако увеличение балансовой стоимости актива должно учитываться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку, в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.

ПРИМЕР Снижение предыдущей переоценки
Ваш компьютерный центр имеет балансовую стоимость $20млн. Он был уценен до $19млн. Уменьшение в размере $1млн. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Накопленное обесценение
ББ

$1 млн

Убыток от обесценения
ОПУ
$1 млн


Переоценка компьютерного центра в первом году





В результате переоценки компьютерного центра, проведенной во втором году, он оценен в $23млн. Прирост в размере $1 млн. признается в отчете о прибылях и убытках (в целях компенсации уменьшения в первом году). Оставшиеся $3 млн. прироста кредитуются прямо на счета капитала в качестве резерва переоценки, минуя отчет о прибылях и убытках.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
$3 млн


Накопленное обесценение
ББ
$1 млн


Убыток от обесценения
ОПУ

$1 млн

Капитал – Резерв переоценки
ББ

$3 млн

Переоценка компьютерного центра во втором году





Уменьшение балансовой стоимости
Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение учитывается в отчете о прибылях и убытках.

ПРИМЕР Увеличение балансовой стоимости актива с последующим ее уменьшением
Балансовая стоимость компьютерного центра составляла $10 млн. Он был переоценен до $12 млн. Прирост в размере $2 млн. относится в кредит счетов капитала в качестве резерва на переоценку.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
$2 млн


Капитал – Резерв переоценки
ББ

$2 млн

Переоценка компьютерного центра в первом году





При последующей переоценке компьютерный центр оценивается в $7 млн. Уменьшение в размере $2 млн. проводится за счет ранее созданного резерва переоценки. Оставшиеся $3 млн. уменьшения признаются в качестве расхода.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Капитал – Резерв переоценки
ББ
$2 млн


Убыток от обесценения
ОПУ
$3 млн


Основные средства
ББ

$5 млн

Последующая переоценка компьютерного центра во втором году





Списание актива
При списании актива с бухгалтерского баланса прибыль от переоценки, отражаемая на счете капитала, может быть перенесена на счет нераспределенной прибыли.
Положительный результат переоценки актива, включенный в раздел "Капитал", может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли при продаже актива.

ПРИМЕР Списание актива
Стоимость Вашего компьютерного центра составляет $22 млн. Согласно переоценке стоимость составила $28 млн. Разница в размере $6 млн. относится на резерв переоценки.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
$6 млн


Капитал – Резерв переоценки
ББ

$6 млн

Переоценка компьютерного центра






Завод продается за $30 млн. $2 млн. отражается как доход в отчете о прибылях и убытках. $6 млн. относится на счет нераспределенной прибыли и не отражается в отчете о прибылях и убытках.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Денежные средства
ББ
$30 млн


Основные средства
ББ

$28 млн

Прибыль от продажи компьютерного центра
ОПУ

$2 млн

Учет продажи компьютерного центра




Капитал – Резерв переоценки
ББ
$6 млн


Капитал – Нераспределенная прибыль
ББ

$6 млн

Перенос средств со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли





Использование актива – перенос части средств на счет нераспределенной прибыли

В период эксплуатации актива, некоторая часть резерва на переоценку может быть перенесена на счет нераспределенной прибыли.
Размер перенесенных средств определяется разницей между остаточной стоимостью до и после переоценки.
Перенос средств со счета резерва на переоценку на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

(Переоценка может привести к необходимости корректировки отложенного налогообложения. Корректировки поясняются в учебном пособии по МСФО (IAS) 12 Налоги на прибыль.)
ПРИМЕР Перенос части средств на счет нераспределенной прибыли
Стоимость Вашего компьютерного центра составляла $60 млн. Он амортизируется в течение 20 лет. В результате переоценки его стоимость составила $80 млн. Прирост стоимости в размере $20 млн. относится в кредит счета резерва переоценки.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
$20 млн


Капитал – Резерв переоценки
ББ

$20 млн

Учитывается переоценка стоимости компьютерного центра.





Амортизация (5%) в абсолютном выражении увеличилась до $4 млн. в год. Соответствующая сумма ежегодно отражается в отчете о прибылях и убытках.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Накопленная амортизация
ББ

$4 млн

Расходы на амортизацию
ОПУ
$4 млн


Годовые амортизационные отчисления





Ежегодно $1 млн. прироста стоимости (5%), образованного в результате переоценки, может переноситься со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли, не отражаясь в отчете о прибылях и убытках. (Амортизация в результате переоценки составила $4 млн., до переоценки - $3 млн.). Фактически, в данном случае происходит перенос $1 млн. со счета резерва, не подлежащего распределению (резерва на переоценку) на счет резерва, подлежащего распределению (нераспределенная прибыль). В данном расчете не учитывается отложенный налог.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Капитал – Резерв переоценки
ББ
$1 млн


Нераспределенная прибыль
ББ

$1 млн

Ежегодный перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли




Амортизация

Амортизируемая сумма и период амортизации

Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.

ПРИМЕР Немедленное списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов имущества (МБП)

Вопрос для рассмотрения
Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.

Может ли руководство относить на расходы малоценный и быстроизнашивающийся предмет имущества (МБП), даже если срок его полезной службы превышает год?
Условия задачи
Ежегодно банк приобретает около 10 000 наименований различных активов, срок полезной службы каждого из которых превышает год. Общая фактическая себестоимость 50% приобретаемых активов (по количеству наименований) составляет менее 5% их общей стоимости.

Руководство предлагает относить на расходы активы, стоимость которых ниже определенной величины, а не капитализировать и амортизировать их. Соответственно, 50% приобретаемых активов, на которые приходится менее 5% общей стоимости, не будут капитализироваться.

Решение
Руководству следует относить на расходы только те из активов (срок полезной службы которых превышает год), стоимость которых, по отдельности или вместе, незначительна. При оценке существенности руководству также следует определить кумулятивный эффект отказа от капитализации. Чем продолжительнее сроки полезной службы активов, тем больше вероятность, что кумулятивный эффект будет существенным.

Активы с коротким сроком полезной службы, стоимость которых ниже 5% общей стоимости приобретенных активов за год, вероятнее всего, будут несущественными, однако соответствующее заключение необходимо основывать на профессиональном суждении.

Руководству следует ежегодно пересматривать стоимость активов, относимых на расходы, чтобы подтвердить, что они продолжают оставаться несущественными. Все требования МСФО применяются только к существенным объектам.



ПРИМЕР Амортизация основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости (В настоящем примере отложенный налог учитывается).

Вопрос для рассмотрения
Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.

Необходимо ли руководству амортизировать основные средства, отраженные по переоцененной стоимости, так как переоцененная стоимость отражает справедливую стоимость основных средств?

Условия задачи
Банк приобрел машину для счета денег 1 января 20Х1 года за 30 000. Срок полезной службы этой машины составляет 10 лет, предполагается, что ее ликвидационная стоимость равна нулю.

До 31 декабря 20Х3 года банк учитывает машину по фактической себестоимости, начисляя ежегодную амортизацию в размере 3 000.

31 декабря 20Х3 года машина для счета денег была переоценена до 36 000.
Ставка (отложенного) налога на прибыль от выбытия основных средств составляет 24%.

Решение
Руководству следует амортизировать машину для счета денег на протяжении оставшегося срока полезной службы, так как ее эксплуатация отражается в виде амортизационных отчислений.

МСФО (IAS) 16 допускает перенос части средств (прироста стоимости в результате переоценки) на счет нераспределенной прибыли в каждом периоде. Сумма, которая может быть перенесена, представляет собой разницу между расходами на амортизацию, рассчитанными на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и расходами, определенными на основе первоначальной стоимости.

Расчет суммы, подлежащей признанию в качестве расходов на амортизацию, и суммы, которая может быть перенесена на счет нераспределенной прибыли, приведен ниже:

Актив, приобретенный 1.1.20x1 года за 30 000
20X3 год
20X4 год
20X5

Срок полезной службы = 10 лет




По состоянию на 1 января




 




Переоцененная стоимость

36 000
36 000

 




Фактичес
ая стоимость
30 000

N.A

Накопленная амортизация
-6 000
0
-5 143

Балансовая стоимость
24 000
36 00

30 857











Амортизационные отчисления за год
-3 000
-5 143
-5 143

Влияние переоценки (разница между балансовой стоимостью и чистой балансовой стоимостью)
15 000
N.A
N.A






По состоянию на 31 декабря




 




Переоцененная стоимость
36 0
0
36 000
36 000

Накопленная амортизация (списывается на дату переоценки)
0
-5 143
-10 286

Балансовая стоимость
36 000
30 857
25 714






Счет
резерва переоценки









По состоянию на 1 января
N.A
11 400
9 771






Перенос на счет нераспределенной прибыли
N.A
-
629
-1 629



(11 400 / 7 лет)
(9.771 / 6 лет)

Переоцененная стоимость – 31 декабря
15 000

N.A






Переоцененная стоимость – отложенный налог (ставка 24%)
-3 600

N.A






По состоянию на 31 декабря
11 400
9 771
8 143




В конце срока полезной службы (10 лет) актив будет полностью амортизирован. Балансовая стоимость актива будет равна нулю.

Обязательство по отложенному налогу в размере 3600 останется до признания прироста стоимости с учетом возможного увеличения или уменьшения этого показателя в результате оценки в будущем, а также изменений ставки налога (при наличии таковых).

Порядок бухгалтерского учета по данному примеру приведен ниже:


Бухгалтерский учет в 20X1 и 20Х2 годах

ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
30 000


Денежные средства
ББ

30 000

Приобретение машины для счета денег






ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
3 000


Накопленная амортизация
ББ

3 000

Амортизация машины для счета денег за 20Х1 год






ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
3 000


Накопленная амортизация
ББ

3 000

Амортизация машины для счета денег за 20Х2 год




Бухгалтерский учет в 20X3 году


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
3 000


Накопленная амортизация
ББ

3 000

Амортизация машины для счета денег за 20Х3 год







ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
6 000


Накопленная амортизация
ББ
9 000


Капитал – счет резерва переоценки
ББ

15 000

Переоценка машины для счета денег и списание накопленной амортизации 31 декабря 20Х3 года






ОПУ/ББ
Дт
Кт

Капитал – счет резерва переоценки
ББ
3 600


Обязательство по отложенному налогу
ББ

3 600

.. Погашение обязательства по отложенному налогу (ставка 24%), взимаемого с прибыли от переоценки в размере 15 000






Бухгалтерский учет в 20X4 году


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
5 143


Накопленная амортизация
ББ

5 143

Амортизация машины для счета денег за 20Х4 год






ОПУ/ББ
Дт
Кт

Капитал – счет резерва переоценки
ББ
1 629


Капитал – счет нераспределенной прибыли
ББ

1 629

Ежегодный перенос средств со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли







Бухгалтерский учет в 20X5 году (идентичен учету в 20Х4 году)


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
5 143


Накопленная амортизация
ББ

5 143

Амортизация машины для счета денег за 20Х5 год






ОПУ/ББ
Дт
Кт

Капитал – счет резерва переоценки
ББ
1 629


Капитал – счет нераспределенной прибыли
ББ

1 629

Ежегодный перенос средств со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли





Остаточная стоимость и срок полезной службы основного средства могут пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года и при этом любые изменения будут учитываться в качестве изменения в учетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки.

ПРИМЕР Пересмотр стоимости активов
Ваши компьютеры амортизируются в течение 4 лет. Ликвидационная стоимость каждого из них составляет $2 млн.
Из практики срок их полезной службы составляет 5 лет, но при этом их ликвидационная стоимость снижается до $0,8 млн.
Ваше руководство пользуется услугами консультантов, и принимает во внимание отраслевые особенности при определении периода амортизации и ликвидационной стоимости.
Пересмотр стоимости активов должен учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 8 (см. учебное пособие по МСФО (IAS) 8).

Амортизация учитывается даже в том случае, когда справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Амортизация не начисляется, когда ликвидационная стоимость актива превышает его балансовую стоимость.

ПРИМЕР Справедливая стоимость > балансовая стоимость
Балансовая стоимость актива составляет $4 млн.
Справедливая стоимость составляет $5 млн.
Амортизация актива продолжается.
(Актив может быть переоценен по справедливой стоимости, если все активы данной категории переоцениваются.)

ПРИМЕР Справедливая стоимость = балансовая стоимость
Балансовая стоимость вашего актива составляет $3 млн.
Ликвидационная стоимость также составляет $3 млн.
Амортизация не будет начисляться.

Ремонт и техническое обслуживание актива не отменяет необходимость его амортизации.

ПРИМЕР Техническое обслуживание
Ваша территориальная компьютерная сеть, в которой подключены банковские отделения, имеет программу технического обслуживания и модернизации для поддержания ее стоимости. Тем не менее, она должна амортизироваться.
(Отделения могут переоцениваться для учета стоимости усовершенствований, только если они обеспечивают увеличение справедливой стоимости отделений.)
Ликвидационная стоимость
Ликвидационная стоимость является остаточной стоимостью актива по окончании срока его полезной службы. Первоначально ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения.

Компания должна оценивать ликвидационную стоимость объекта основных средств, исходя из расчетной суммы, которую компания получила бы за актив в настоящий момент, если бы срок полезной службы актива уже окончился, и с учетом состояния, предполагаемого в конце этого срока.

Величина амортизации определяется после вычитания из первоначальной стоимости актива его ликвидационной стоимости.

ПРИМЕР Ликвидационная стоимость
Стоимость транспортного средства составляет $20.000. Вы продадите его через 4 года. Ликвидационная стоимость составляет $8.000.
Величина амортизации составляет $12.000 ($20.000-$8.000).
Амортизационные начисления составляют $3.000 ($12.000/4) в год


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Основные средства
ББ
20.000


Денежные средства
ББ

20.000

Приобретение транспортного средства




Расходы на амортизацию
ОПУ
3.000


Накопленная амортизация
ББ

3.000

Годовая амортизация





Часто ликвидационная стоимость актива бывает незначительной, а, следовательно, несущественной при расчете суммы амортизации.

ПРИМЕР Разница между сроком полезной службы и сроком эксплуатации

Вопрос для рассмотрения
Срок полезной службы определяется как:

i) период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или

ii) количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.

В чем состоит разница между сроком полезной службы актива и сроком его эксплуатации?

Условия задачи
У компании «Т» имеется отделение. Срок эксплуатации производственного и офисного оборудования, неотделимого от помещения, где располагается отделение, составляет десять лет. Отделение расположено в одном из помещений арендуемого здания. Срок аренды составляет семь лет, и его продление представляется маловероятным.

Решение
Срок полезной службы производственного и офисного оборудования, неотделимого от помещения, где располагается отделение, составляет семь лет, так как маловероятно, что «Т» будет использовать его после окончания срока аренды.

Срок полезной службы – это период, в течение которого руководство предполагает использовать актив. Он отличается от срока эксплуатации актива, который представляет собой общий период времени, в течение которого актив способен обеспечивать получение экономических выгод банком или следующему собственнику.

Однако в том случае, если срок полезной службы короче срока эксплуатации, в конце срока полезной службы актива его ликвидационная стоимость может оказаться более высокой. Величина ликвидационной стоимости повлияет на расчет амортизационных отчислений.


Ликвидационная стоимость актива может стать равной или превышающей балансовую стоимость актива.
В таком случае амортизационные начисления не производятся, пока ликвидационная стоимость основного средства превышает его балансовую стоимость.

ПРИМЕР Увеличение остаточной стоимости
Стоимость автомобиля составляет $20.000. Вы продадите его через 4 года. Рассчитанная ликвидационная стоимость составляет $8.000. Амортизационные отчисления составляют $3.000 в год.

В конце третьего года балансовая стоимость автомобиля составляет $11.000. Ликвидационная стоимость увеличилась до $9.000 в силу увеличения цен на подержанные автомобили.

Амортизационные отчисления за четвертый год уменьшаются с $3.000 до $2.000, в конце четвертого года балансовая стоимость равняется ликвидационной стоимости $9.000.
В предыдущие годы не было изменений в подходе к амортизации актива.


ОПУ/ББ
Дт
Кт

Расходы на амортизацию
ОПУ
2.000


Накопленная амортизация
ББ

2.000

Амортизация за четвертый год





За исключением случаев, когда ликвидационная стоимость актива гарантирована, ликвидационная стоимость будет иметь только прогнозное значение суммы, которую получит предприятие при выбытии актива.

Чем выше ликвидационная стоимость, тем меньше будут затраты предприятия по амортизационным отчислениям. Если оценочная ликвидационная стоимость слишком высока, это приведет к убыткам при ликвидации и завышенной прибыли в периоды, предшествующие ликвидации.

В том случае, когда основные средства представляют существенную часть структуры активов, например, в случае с предприятиями, которые арендуют основные средства, точность ликвидационной стоимости является ключевым фактором для получения точных результатов.

Амортизация – начало и окончание начисления

Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению, т.е. когда он находится в месте и в условиях, необходимых для того, чтобы этот актив мог работать в порядке, предусмотренным руководством.

Амортизация актива прекращается на более раннюю дату, когда

актив классифицируется как «предназначенный для продажи» (или включается в группу ликвидации, которая классифицируется как предназначенная для продажи) – см. МСФО (IAS) 5 и
на дату, когда прекращается признание актива (актив списывается с баланса) или полностью амортизируется.

ПРИМЕР Когда должна начаться амортизация основных средств?

Вопрос для рассмотрения
Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению, т.е. когда он находится в месте и в условиях, необходимых для того, чтобы этот актив мог работать в порядке, предусмотренным руководством. Амортизация актива прекращается на более раннюю дату, когда актив классифицируется как «предназначенный для продажи» или на дату, когда прекращается признание актива.

Когда руководству следует начать амортизировать актив?

Условия задачи
Банк построил офисное здание для собственного использования. Строительство было завершено 1 ноября 20Х3 года, но до 1 марта 20Х4 года офисное здание не использовалось.

В отношении подобного объекта основных средств руководство применяет прямолинейный метод амортизации.

Решение
Руководству следует начать амортизацию, когда офисное здание может быть использовано по назначению, то есть с 1 ноября 20Х3 года.

При применении прямолинейного метода амортизации периоды, когда актив может быть использован по назначению, но до начала фактического его использования, не должны влиять на ежегодные амортизационные отчисления.

При определении срока полезной службы руководству следует учитывать предполагаемое назначение актива. Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.


Амортизация не прекращается, когда актив становится неиспользуемым, или изымается из активного использования за исключением случаев, когда актив полностью амортизируется, или выбран метод амортизации в зависимости от объема производства.

ПРИМЕР Следует ли прекратить амортизацию, когда объект основных средств временно не используется?

Вопрос для рассмотрения
Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению, т.е. когда он находится в месте и в условиях, необходимых для того, чтобы этот актив мог работать в порядке, предусмотренным руководством. Амортизация актива прекращается на более раннюю дату, когда актив классифицируется как «предназначенный для продажи» или на дату, когда прекращается признание актива.

Следует ли руководству продолжить начислять амортизацию, когда объект основных средств не используется?

Условия задачи
У банка имеется отделение, которое было закрыто в течение шести недель в году для проведения перепланировки. Банк начисляет амортизацию на активы отделения на основе прямолинейного метода.

Решение
Руководству следует продолжить начислять амортизацию в период, когда отделение не функционирует, так как амортизация актива прекращается только в том случае, если актив классифицируется как «предназначенный для продажи», или если прекращается признание актива.

При использовании прямолинейного метода амортизации периоды временной приостановки хозяйственной деятельности не должны влиять на ежегодные амортизационные отчисления. При определении срока полезной службы руководству следует учитывать предполагаемое назначение актива и периоды его технического обслуживания.

Однако, например, при использовании метода объема производства (см. Приложение) в отношении техники, амортизация в периоды простоя не начисляется, так как продукция не изготавливается.



ПРИМЕР Расчет амортизации на дополнительные активы (прирост основных средств) в течение года

Вопрос для рассмотрения
Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.
Когда руководству следует начать начислять амортизацию в отношении активов, приобретенных в течение года?

Условия задачи
Финансовый год «К» оканчивается 31 декабря. 1 марта 20Х1 года компания «К» приобрела компьютерный центр за 2 млн. Срок полезной службы компьютерного центра составляет 25 лет.

Руководство предлагает начислить амортизацию за весь год на активы, приобретенные в первом полугодии. Что касается активов, приобретенных во втором полугодии, то амортизация не будет начисляться до следующего года.

В год выбытия активов руководство предлагает начислить амортизацию за весь год.

Решение
Руководству следует начислять амортизацию с даты, когда актив может быть использован по назначению, до даты его выбытия. Предлагаемая новая учетная политика не соответствует этому требованию.

Амортизационные отчисления за 20Х1 год, рассчитанные в соответствии с предложенной руководством учетной политикой с даты, когда актив мог быть использован, представлены ниже:








Расходы на амортизацию с даты, когда актив может быть использован по назначению

Расходы на амортизацию, рассчитанные в соответствии с предложенным руководством методом
Разница

Компьютерный центр (фак
ическая себестоимость – 2 млн.; срок п
лезной службы – 25 лет)
66 667
80 000
13 333 (20%)


Предлагаемый руководством метод расчета

Приложенные файлы

  • doc 3311083
    Размер файла: 983 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий